王轶惠
事业单位内部控制是政府行政部门管理的延伸，是相关政府部门与事业单位信息分享与知识整合的过程。本质上，事业单位管理角度的内部控制是其表面属性，治理角度的內部控制才是其根本属性。我国事业单位内部控制中存在的问题，与政府行政部门对事业单位内控治理参与程度及有效性相关。治理单位明确各自内控治理责任并正确履责，提高内控要求及有效性、加大投入是做好事业单位内控的关键。
财政部于2012年11月发布了《行政事业单位内部控制规范（试行）》（以下简称《内控规范》），并于2014年开始实施。该规范要求事业单位必须实行内部控制。事业单位内控的产生是由出资人兼经费提供者的财政部门以治理者身份强制在事业单位内部实施。十年过去了，内控理论有了新的发展，但事业单位内控仍然存在漏洞。本文从我国事业单位内控的现状谈起，分析内控的性质，得出事业单位内控的本质是治理角度的内控的结论，在此基础上解析现阶段我国事业单位内控存在的问题，并提出对策建议。
一、我国事业单位内部控制的法规及治理单位分析
（一）事业单位内控制度体系及现状
《内控规范》发布后，财政部于2015年12月发布了《财政部关于全面推进行政事业单位内部控制建设的指导意见》、2017年2月发布了《行政事业单位内部控制报告管理制度（试行）》等规章。这些规章对行政事业单位内控施行、报告及考核等提出了具体要求。
截至2020年底，全国56万多家行政事业单位（约占总数的90%以上）编制并报送了单位年度内控报告。我国行政事业单位的内控意识与体系逐步完善提高，在防范行政事业单位内外部风险、保证会计信息真实完整等方面发挥了积极作用。
（二）事业单位内控的治理单位情况
事业单位的治理单位，是指依法为事业单位提供运营资金、指定服务内容及范围、进行人事任命、对违规行为监督检查并处理的相关国家行政部门和各级人民代表大会。我国事业单位治理部门有主管该单位的行政部门、该行政部门的同级财政部门、相应级别的审计与监察部门以及人大。
财政部门拨付预算资金，对财政资金使用进行监督。上级行政主管部门管理事业单位的整体业务活动，包括人员调派及资源分配、结果监督等。它对推动事业单位内控建设具有权威性、执行力。审计与监察部门、人大则是政府的监督治理机构。财政和主管行政部门是事业单位的主要治理单位。两部门在事业单位管理中各有侧重点，财政部门负责拨付资金，行政部门负责分派各种资源及服务任务。但实践中，各单位的治理功能存在履职不到位甚至缺位的情况。
二、事业单位内部控制的本质：治理视角分析
（一）内控的性质决定事业单位内控是治理单位的意志及实施
1992年COSO委员会发布了《内部控制－整合框架》，关于内控性质有如下解读：内控是持续流动于组织机体的过程；
内控的目标是为组织目标的实现提供合理保证。内部控制是组织过程，存在于组织之中。黄寿昌认为行为失范与行为失败是组织目标偏差产生的直接动因，机会主义和有限理性是偏差产生的行为根源。内控是组织实现权威扩散、信息分享与知识整合的一体化过程。该过程通过使组织成员的行为模式及其关系模式结构化，将秩序植入科层，构建组织工作秩序，使组织成员发生行为失范与行为失败的概率最小化，组织成员间的信息分享与知识整合成为应对机会主义和有限理性的过程，为组织目标的实现提供合理保证。
（二）事业单位内控的本质是治理视角的内控
事业单位实施内控的主体是事业单位本身，这是内控的管理视角。内控的目标，从表面看是“管理活动”范畴，但目标是治理单位期望并要求管理单位尽责完成的。而管理活动在不同单位之间存在共通之处，有一套基本的框架性约束，即管理者应秉持的“职业谨慎”，它限定管理者的非理性行为、限定其做出具体决策的过程（非决策内容）。事业单位内控就是防范管理者的决策偏离治理单位目标的约束框架。
《内控规范》和《内控报告制度》以财政部规章形式发布，具有强制性。财政部以出资方身份要求各单位实施内控，是事业单位内控的治理角度的现实呈现。对事业单位内控的要求，是对事业单位管理者管理过程职业谨慎的要求，是为了解决代理问题以及保护受众利益而进行的制度型安排。总之，治理视角的内部控制才是事业单位内控最确切、最深层的本质。
三、事业单位内部控制存在的问题及原因分析——以M单位为例
（一）M单位及内控治理基本情况
M单位是财政差额拨款的城市公用类事业单位，有本级预算单位一个，职能是公园管理，下设12个科室，辖三家全资及一家30.04%股权（非控股）的企业，员工69名。M单位70%的经费来自财政拨款，30%自筹来源于下属企业经营利润。
M单位2017年至2022年编制了五版《内控手册》，对内控流程、内控制度、内控表单等进行了规范及汇编，按《内控报告制度》要求连年上报单位内控情况。M单位近五年在主管行政部门年终考核中，三次优秀，两次合格。主管行政单位相关处室每年基本会有一两次来M单位检查，每次半天完工。五年中有一次市级巡视组延伸巡视到M单位，时长一星期。财政部门基本没来检查，特殊事项经由主管行政单位报批。人大监督没到过M单位这个层级。
（二）M单位内部控制存在的问题
1.M单位的内控环境差，内控工作纸面化、静态化
M单位机构及人员职责分工不明晰，制衡机制不完善，定岗及授权制度漏洞大，定期轮岗没执行。在科室职能设计上没有审计相关部门或人员。办事人员按财务部门的要求提供资料和签字手续以支取资金，部门员工按部门领导要求签署纸质文件，部门领导按照单位领导要求签署纸质文件，未按内控原本的流程进行及履责，导致业务和管理活动的内控程序失效。错误做法的理由反而是“为了符合内控制度要求”。单位对员工年度考核实际上只有优秀和合格两档，无辞退机制。M单位内控没有持续流动于业务和管理过程中，内控制度形式化、纸面化、静态化，失去控制作用。
2.内控制度制定不科学、不规范，造成制度残缺或者前后不一致。
M事业单位未按照科学规范的流程、组织专业人员编写内控制度。为了完成行政主管单位对其内控管理的要求，由财务部门牵头成立临时小组，编写内控制度。由于工作人员能力和精力及领导力等原因，采取了套改其他单位内控制度的方法，造成内控制度和单位管理、业务不匹配，或简单适配。由于管理层与员工参与度低，内控制度开始运行后，除了财务人员基本熟识外，其他员工不了解不遵从单位内控制度。也存在内控制度没有随单位的组织设置、领导分工变化，出现了没有员工的岗位和没有人员及部门执行的内控环节。
3.业务层面内控存在的问题
M单位六个业务层面内控效果不佳。在预算业务方面，预决算数据差异较大。如2022年预算基本经费4592.36万元；
2022年底决算基本经费3937.09万元，其中人员经费和公用经费预决算差额都较大，预算失效。在收支业务方面，存在不相容岗位未分离等情况，有收款错漏情况发生的风险；
下属企业的费用有在M单位支取情况。在政采业务方面，招投标过程中存在不规范行为。在资产管理业务中，未指定不办理货币资金业务的会计人员定期和不定期查验资金使用及保管情况。固定资产使用登记与实际不符。对非控股投资单位疏于管理，该企业实际经营被其他股东把持，收入长期不入账。在建设项目业务中，存在项目建议、项目实施等所有项目相关程序由一个部门执行，不相容岗位未分离，有项目建成后不能正常使用。合同管理业务方面，合同由各科室签订，盖章时审核，但合同履行缺乏有效监管。近期有一项金额较大的法律纠纷，就是因为实际上解除了合同，但未签订解除协议导致的风险。
（三）原因分析
1.各个治理单位分工不明确，致内控治理出现缺失及敷衍问题
财政部门和上级主管行政单位治理分工不明确。财政部门对事业单位内控日常监管较少，通常要求主管行政部门进行管理检查。而对主管行政单位来说，下属事业单位的内控建设属于自身内控建设的延伸，对下属单位的内控管理属于自我管理。若管理结果政府或受众不满意，管理者可能将原因归咎于无法控制的其他因素。在事业单位内控治理方面，管理责任和监督责任不明确，导致监管缺失，这是事业单位内控流于形式的根本原因。
2.治理单位对事业单位内控管理要求过于简单
治理单位对事业单位的内控工作要求只是实行内控管理。具体来说，是要求事业单位制定内控制度和每年按规定格式上报内控报告。但其上报的内控报告属格式性文件，对于内控的表述是静态的。对于内控制度是否被科学制定，是否贴合单位部门及岗位设置，是否符合事业单位的管理及业务过程没被重视，也无法通过该报告设置的指标反映出来。有什么样的监管要求，就会有相应的管理结果，这是事业单位内控成為应付检查的工作，制度纸面化、静态化的重要原因。
3.治理单位在事业单位内控治理方面投入较少
人力投入方面，每年治理单位内控治理的专项检查用时少、没有专职人员深入活动流程检查各单位的内控制度及执行情况。物力投放方面，没有针对内控的信息系统进行内控方面的数据报送、抓取、评价以及监督。现阶段已经建立的某些信息系统平台如财务云、财政部资产管理信息系统等，主要用于会计核算等单功能作用，能起到少量的内控作用，相比企业集团的财务共享、税务系统的信息应用系统，事业单位内控信息系统建设才起步。
4.治理单位对事业单位内控评价少，监督效果差，追责困难，改进慢
治理单位也做了内控评价、评比与监督的一些工作，但主要停留在收集和整理单位内控上报文件和数据上，指标设置简单。治理单位对事业单位内控日常运行的测试还非常少。内控效果的评价、评比不到位，无追责，久之导致机会主义泛滥，内控效果减退。
四、解决事业单位内部控制问题的对策
事业单位内控的性质和本质决定了事业单位内控是治理方的目标、要求及责任。从M事业单位内控存在的问题及原因分析可以看出，治理方工作中存在缺失。治理方需改进对事业单位内控的治理。
（一）治理单位要做好事业单位的内控环境建设工作
治理单位要将内部控制环境逐步升华到文化层面，在事业单位的治理中形成积极向上、和谐一致的单位规范，激励大家正确履责，引导员工个体向事业单位的目标靠拢，最终形成我国事业单位独特的治理文化。把事业单位内控建设放在战略高度进行规划，作为长期行为去管理。
治理单位依法明确各自的治理责任，相互协调、按照法律规定履行好职责，做好内控治理工作。在组织和制度方面根据《内控规范》和《制度报告》的要求，制定出更为具体细化的操作流程，形成明晰合理的规章制度、量化措施和评价指标。财政部门利用本部门拨付资金、掌握预算资金使用情况抓取内控数据，进行资金安全防范与检查。同时，同类项目进行比较，选优推广，减少资金浪费，提高资源利用效率。政府主管部门利用本部门管理同类事业单位的这一特点，按照本部门设定的目标和被服务人员反馈情况，分析数据，对比评价，树立优秀单位标杆，积极推广经验，提高事业单位服务效率和质量。同时，同质同类的业务进行整合，在不影响被治理单位机动灵活的情况下，减少内控事故易发生环节。两部门协同建立内控平台，输入和调取数据，设置关键控制环节，改造内控流程，提高内控效果。
（二）治理单位加大投入，建立高效的治理常态化机制
人员方面加大投入，建立事业单位内控监督检查常态化机制。如设置及委派专职内控人员至各事业单位中，直接参与事业单位内控制度的建设及日常管理，专职内控人员任命和调派由财政部门负责，工作向事业单位和主管行政部门和财政部门分情况汇报。如今，由于信息系统的使用，事业单位财务人员数量需求减少，治理单位可以抽调德才兼备的优秀财务工作人员从事内控工作，以提高治理单位在内控治理方面投入的工作数量和质量。
物力方面，统一部署，研发内控信息系统，重塑内控流程。技术上可参照税收管理系统等成熟好用、细致准确的政府服务平台，建立包含内控关键环节的信息系统，并和财政部资产管理系统、各财政预算账户、财务云等连接，抓取数据，进行对比、评价。也可以进行强制抓取或强制上报关键环节内控情况及关键数据，强制关键环节人员轮岗等工作。
（三）提高内控要求，建立内控评价、监督和追究机制
提高内控的治理标准。在包含资金使用效率，资金使用安全，三重一大决策、重大风险评估及应对等方面对内控工作中重大及重要内容定期展开评价。好的单位和个人予以优秀评价，并推广学习，差的单位和个人给予裁撤和调离。建立内控长效机制。
结语：
2023年1月9日，第二十届中央纪律检查委员会第二次全体会议上提到：要在不能腐上深化拓展，前移反腐关口，深化源头治理，加强重点领域监督机制改革和制度建设，健全防治腐败滋生蔓延的体制机制。事业单位内部控制是这种体制机制最重要的组成部分。相关政府财政部门和主管行政单位作为事业单位内控的治理单位，要切实履责，做好事业单位内控的环境建设、加大投入，做好评价、监督等内控治理工作，在事业单位的内控建设中与时俱进，利用前沿信息技术，以改变事业资金浪费、效率低下的状况，并合理保证事业单位实现目标。
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