文/梁德明 （北京星和众工设备技术股份有限公司）
高新技术企业的部分费用核算需要人为判断，难以形成标准的核算体系，极易产生不当经济行为，本文对相关内容进行分析，在高新技术企业操作合规的前提下，加大对研发费用会计处理方式的选择关注，从侧面对企业研发费用会计核算的文献、理论等进行补充，同时为企业研发费用实践操作提供理论依据，并提高高新技术企业对研发费用会计核算方式的合理性筛选能力，助力高新技术企业稳固发展，帮助其树立起风险管理意识，更好地进行研发费用规划。
高新技术企业的研发费用支出，就是指企业在进行研究与开发无形资产过程中发生的各项具体支出，隶属于成本类科目，于高新技术企业而言，其应当设置“研发支出”会计科目，用来核算企业进行研究与开发无形资产过程中发生的各项支出。根据企业研究开发项目的不同，可进一步细化为费用化支出与资本化支出，一般情况下，资本化支出会增加企业固定资产账面价值，而费用化支出则不会，例如日常的小型维护维修，其并不会增加固定资产的价值[1]。资本化支出主要包括构建和采购相关资产所发生的直接费用，如差旅费、采购成本、税费、资本与利息等，而费用化支出则主要包括资产达到预定可使用状态后，所发生的直接费用，如借款利息，像高新技术企业的无形资产研究阶段和开发阶段，研究阶段费用化，开发阶段资本化。高新技术企业的研发费用核算流程主要如图1 所示。
图1 高新技术企业的研发费用核算流程图
其中，在统计核算研发费用和计算研发项目成本时，高新技术企业必须设置“研发支出”一级科目，并完善规范的“研发费用”辅助账，同时要与已申报研发费用数据保持统一，与研发项目、知识产权等要素综合考虑，避免自相矛盾。财务部门要与研发部门及其他部门充分协调配合，每月根据项目研发费用成本计算制造过程中的研发支出，按照部门将数据汇总后并进行反馈，形成研发项目成本汇总表[2]。
在高新技术企业研发费用会计核算过程中，必须坚持如下基本原则：
（1）客观性原则。即研发费用会计核算，必须是根据实际发生的交易事项，保证其有合法合规的凭证，以此作为核算依据，真实反映企业的财务状况和经营情况。
（2）实质性原则。即研发费用会计核算不一定完全按照规定的程序、模式展开，只要能够完全反映出交易事项的经济实质即可。
（3）一贯性原则。即会计核算前后必须保持一致，通常情况下不予变更，如若发生不得已变更，必须在会计报表附注上准确体现，并予以说明。
（4）可比性原则。即研发费用核算结果能够横向、纵向进行对比，口径一致、指标一致，便于发现会计核算过程中的问题和弊端，及时进行优化与改善，保证当期企业会计核算质量。
（5）谨慎性原则。即研发费用会计核算不得多计或少计资产、收益等项目，时刻注重会计内容的安全性和谨慎管理。
（6）明确性原则。即研发费用会计核算编制的财务报表等会计内容必须清晰明了，便于企业及相关需求者理解和使用，且能够充分彰显企业实际会计情况。
（一）较为健全的信息化管理体系
高新技术企业的市场占有率逐年扩大，企业产品种类日渐丰富，既要满足外界市场和客户变幻莫测的个性需求，还要满足企业内部产品全过程各环节不同的管理需求，因此，企业引入了ERP 企划系统，辅以其他管理系统，形成了从设计到采购、仓储、生产、销售整个流程的全覆盖，与企业的人资管理、资金管理以及物料管理等形成对接，构建了企业信息化管理平台，这为企业进一步优化研发费用会计核算管理奠定了坚实的技术基础。
（二）研发费用核算准确性有所保证
高新技术企业内部各方面管理的专业化程度要优于一般企业，其财务管理制度和管理体系相对更为成熟，形成了较为健全和明确的研发费用管理制度与条例，尽管在研发费用的分摊上还存在瑕疵，但整体来看，其项目的统计与归集正在不断细化，研发费用核算准确性有所保证，这对持续优化研发费用核算起到了很大帮助作用[3]。
（一）企业成本控制管理的需要
新旧技术更迭频率加快，高新技术企业研发投资力度不断加大，作为产品成本中占比较大的部分，其必须进行成本控制管理，消除其中非增值作业内容，提高其资源利用情况，也是侧面提高了企业的利润收益。如果不对研发费用会计核算加以控制，很有可能导致企业出现过度安全管理，使得单一零件成本大于行业普遍的产品成本，给企业造成经济损失。
（二）为企业决策提供真实数据
对研发费用进行会计核算，不仅可以控制成本支出和确定产品定价，更重要的是能够以此为后续研发活动积累可靠数据信息，帮助管理层作出更高的资源配置决策，避免出现因为决策指导的不到位，导致企业资金等资源流失。研发费用的会计核算能够使各阶段的资源耗费情况清晰明了，并以此简化研发流程，提高研发效率，着重提高产品的获利能力。
（一）强调研发费用直接投入核算
首先，对企业日常生产所需的物料和研发物料进行明确区分，除了从采购单、领料单以及结存表等账目上审查外，还可新增如下判断方式：一是对总量领用进行合理判断；
二是加大对研发材料领用的月均波动情况对比分析；
三是要对具体材料领用和当前开发项目的相关性进行判断；
四是要对研发材料所形成的实物成果进行盘点。其次，对企业直接购入的能源、材料等内容，需要二次核查其领料单、入库单以及购入发票等，保证其真实性与研发项目的相关性[4]。最后，对企业产生的动力费用，以及生产过程中同一模具、样品、样机等采用工作量等合理方法，分摊计入各研究开发项目成本，提高其核算的准确性和严谨性。
（二）强调项目设计费用会计核算
第一，明细企业管理费用，尤其是研发费用明细科目，对设计费用支出的发票、款项申请等着重审查，保证设计费用的合理性、真实性与完整性。第二，着重关注项目外包设计费的审查工作，包括合同、协议、凭证、发票、合同内容等，保证其具备实质性意义，是否隶属于新产品、新工艺的操作内容和技术规范，是否与企业的主营业务项目紧密关联，必须据实整理、据实上报。
（三）强调固定资产与长期待摊费用核算
高新技术企业的固定资产与长期待摊费用，多指企业在开展研发活动时购置的仪器和生产设备使用折旧费用，包括研发设施改建、改装以及装修等环节发生的长期待摊费用。要想提高企业研发费用会计核算，就必须重视这部分费用的管控。第一，加大对固定资产明细账、长期待摊费用明细账的管控等，定期检查审批企业年度新增固定资产和长期待摊费用的发票等，做好固定资产申购单、入库单以及领用验收单的储存工作，对部分设备、资产用途等进行抽查，保证其始终处于运转状态，且用于研发项目。第二，做好固定资产的盘点工作，保证其与研发项目相关固定资产内容相符，且及时检查购入时就计入研发费用的固定资产，有无进行单独管理、有无存在重复计提折旧行为等。第三，复核固定资产的折旧。重视摊销的及时性与准确性，并随时关注相关政策的变化，保证企业处理与政策要求的一致性，例如检查是否属于为执行研发活动而购置的仪器和设备或研发项目再用建筑物的折旧费用；
检查固定资产计提折旧以及长期待摊费用所采用的政策、会计估计等是否与财务报表保持一致；
研发项目和非研发项目共用的资产是否得到公平公正的折旧和摊销分配[5]。
（四）更新研发费用会计科目，提高会计核算准确性
高新技术企业必须根据研发项目的实际需求，对明细科目进行调整与改进，进一步提高研发费用核算的准确性。首先，对高新技术企业的研发支出会计科目设置可根据不同的科研课题，下设资本化支出与费用化支出的二级科目，再往下设置三级科目、四级科目，持续优化研发支出经费内容，形成研发费用支出的全过程会计核算，这里以三、四级科目设置为例，如表1 所示。同时，在设置会计科目时，要根据自筹经费和专项经费拓宽会计核算维度。
表1 高新技术企业研发费用三四级科目简示（参考）
其次，要明确企业资源动因。直接投入可直接归入到相应的研发项目上，此外的其他间接费用则不能直接归集，需要根据资源动因来进行费用归集。例如，在科研项目中，同一个人员可能会参与到众多的研发项目中，就必须设定合适的资源动因，从企业研发费用的核算流程来看，根据人工工时确定资源动因较为合适；
共用的设备器械等可根据使用时间确定资源动因。再次，将研发活动分为不同的阶段，将不同阶段的研发费用数据分布清晰化，便于直接找到相关的成本驱动因素，根据设置好的不同作业中心明确其费用归集，得到作业动因，如表2 所示。具体内容还需根据企业实际情况确定，这里仅供参考。
表2 研发项目的作业中心及作业动因简示（参考）
最后，根据不同的研发项目归集相应的研发费用，整理出项目的明细账，清晰地反映各项目研发费用的支出情况，能够帮助管理者对研发费用支出情况进行纵向、横向对比，为企业的决策提供准确的数据支撑，控制决策风险、提高决策可行性。
（五）强调高新技术企业信息披露监管，审查财务状况
高新技术企业始终以创新为第一发展要素，高风险与高收益并存，为了鼓励高新技术企业发展，诸多税收优惠政策也在向该方面倾斜，财政补贴十分优渥。在这种背景下，笔者认为，在其享受国家和财政给予的高优惠的同时，还要承担一定的信息披露责任，主要包括：第一，持续完善更新高新技术企业年度报告披露细则，除了必须公示的内容外，还要在附注上列明研发项目的当前状态、投入情况、资本化、费用化依据以及资本化、费用化判断等。第二，加强第三方监管部门对高新技术企业信息披露的监管力度，定期对高新技术企业的披露和公告进行检查，对不满足要求的，根据具体情况进行惩罚和公开批评，加以警醒，引导其正确展开信息披露工作。
高新技术企业研发费用的会计核算，对维持研发项目稳定运转、提高企业创新能力、提高资源分配效率等方面有着重要作用，同时还能够帮助企业提升核心竞争力，更好地参与市场竞争中，实现科研进步，推动社会发展。本文简单分析了高新技术企业的研发支出会计核算内容和必要性，重点从加强直接投入核算、加强设计费用核算、强调固定资产以及长期待摊费用核算、优化科研会计科目以及加大企业信息公示力度等方面对企业研发支出会计核算进行优化，希望能够为提高企业会计核算质量作出相应贡献。除了上述提到的方面外，高新技术企业还可从优化部门沟通交流、强调企业内部自检自查、提高会计核算人员能力等方面为提升企业研发费用会计核算质量提供辅助作用。例如，加强部门沟通交流，企业可搭建科研信息网络技术平台，将研发项目和研发费用支出情况逐步上传其中，包括相关税收政策优惠、仪器设备使用情况等，各部门、各岗位人员可根据自身权限进行数据查询，不仅便于企业把握经费运转情况，还便于企业整体把控研发项目进展。强调企业内部自检自查，内部自我监督包括对研发支出的审计监督和成本核算的规范管理。企业需保证研发费用审计的独立性与专业性，明确审计人员的职责和任务，便于其形成相互牵制与监督的关系，在传统的项目成本核算方式上进行优化，保证研发经费使用管理的针对性和成本核算的全面性，从日常工作入手，打好经费核算的基础，既便于统一汇总，也提高了工作效率。专业会计核算人才培养，研发支出会计核算的最终结果还是要依赖相应人员，企业必须注重这部分专业化人才的培养，通过外部引进与内部自塑结合，提升企业人才含量，从根本上提高研发支出会计核算的质量。由于笔者能力有限，对相关政策法规还需进一步加强学习，从高新技术企业研发费用会计核算的现况来看，在外界先进管理理念和法规政策不断更新迭代的双重压力下，企业研发费用会计核算在未来还有很长一段路要走。
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