祝美霞 周毅 熊俊俊
【摘 要】成本控制是企业价值链管理中的重要环节，随着经济全球化趋势的日益加速，信息技术的飞速发展，数据的极速传递，成本数据越公开、透明，企业竞争压力越大，取得成本优势意味着拥有更强市场竞争力。航空制造企业产品周期较长，从设计研发到市场投放需要5～10年，成本控制过程时间跨度大、空间控制点多，组织协作要求程度高，业务繁杂性加大了成本控制难度，需要有一套高效、集成化的成本控制模式支撑企业运营。论文重点论述了HD公司航空制造企业目标成本控制建模在产品成本总目标、设计研发目标成本、制造加工目标成本和售后服务目标成本管理方面的运用。
【关键词】航空制造企业;目标成本;成本控制
【中图分类号】F275.3 【文献标志码】A 【文章編号】1673-1069（2022）08-0098-04
1 目标成本管控建模核心内涵
基于企业经营模式和产业结构特点，建立“漏斗型”目标成本控制模型，即将客户和市场需求转化为作业任务，测算资源需求，通过项目管理、生产管控、责任中心、绩效评价等责任层面的管理，运用目标成本管理、作业成本法核算、全面预算管控、信息化监控等方法层面的手段，实行产品的全生命周期和全价值链战略成本管控，将目标管理传递管理责任为驱动，层层筛选、过滤，持续改进、优化目标成本，不断寻找最优成本结构，最终实现企业盈利。“漏斗型”目标成本控制模型如图1所示。
2 目标成本管控建模实施步骤
目标成本管理是一项贯穿于产品全生命周期和全价值链作业全过程的系统工程，它一般包括成本策划、目标值测算、目标分解下达、方案实施、过程核算、监督与评估、效果考核、目标优化八大环节。自2000年起，HD公司开始探索实践成本管控建模管理方法，不断总结提炼管理经验，形成以下目标成本管控建模基本步骤，如图2所示。
3 目标成本管控模型
3.1 研制阶段目标成本控制模型
大量理论研究表明，在设计阶段将决定产品未来70%以上的成本，这个阶段是整个产品成本管理的关键，既要用产品性能赢得客户认同，还要让客户接受产品的经济性。航空产品研制包含技术设计、工程设计和试制以及试飞和设计定型阶段，产品技术功能处于不确定状态，需要经过大量测试、更改、试验、论证、评审工作才能达到客户需求用途目标，研制过程的产品状态不稳定，给产品目标成本测算及控制带来极大难度，因此要建立一套行之有效的管理方法实现成本控制。
3.1.1 成本控制策略
①效费比量化分析。为保障新研产品目标成本满足客户需求，在产品研制初期，需估算分析新研产品的效费比，即
E（效费比）=X（效能）÷F（费用），效能维度包涵使用寿命、飞行小时、安全可靠等功效指标，HD公司某型产品在设计之初就将效费比作为既定目标，找到训练目标、训练手段能力和训练投资之间的令用户满意的平衡，体现了出色的效费结果。②并行设计。在产品设计阶段，充分发挥航空制造企业各专业系统和人才的优势，开展并行工程。项目系统团队需提前筹划产品与技术、工艺布局、供应链、人财物等资源配置的关系，共同讨论产品技术工艺方案，论证经济可行性，研制工作安排有序紧凑。CAD＼CAM＼CAPP等计算机辅助技术，项目管理WBS功能均为并行设计提供了有力的工具。③限费设计。在设计初期，要收集整理分析同类产品的市场价格，根据市场情况确定产品的目标价格，用目标成本管理体系来约束研发产品的目标成本。设计人员充分利用价值工程分析对设计方案进行分析，开展成本效益分析，在技术方案确定后，还需梳理零件材料属性、工艺规程设计、加工条件要求等情况，还可将限价目标作为设计部门的一项关键类绩效考核指标，正向激励研发人员降低产品成本。
3.1.2 研制阶段研制经费控制
①编制研制经费总概算方案。企业一旦决策了研发投入项目，项目管理团队应当根据客户或市场对产品性能的总要求，制定研制任务书，详细分解为设计、制造、外协、工装、试验等子任务集及资源需求，建立任务与成本项目关系网络，编制研制经费总概算，研制经费总概算维度包括任务、成本、时间、责任人。经费总概算编制后，需验证各类成本占比合理性，如试验费15%，资产占用费10%，管理费用需控制在5%以内，不可预见费5%等。经费总概算要与客户充分沟通，获得研发经费投入客观性与必要性认同。由企业自筹投入研制项目，应当组织专家委员会评审经费总方案，保持与企业经营发展需求匹配。②实行全面预算管控。项目研制经费总概算是项目的研制目标成本，按研制进度及任务要求，项目总师系组织分解成年度经费方案，各项目系统师讨论评审经费方案的合理性，计划部门为每项研制设置任务编号，作为各项目分线管理的标志，纳入年度预算方案，进行刚性控制。项目会计师系统通过预算系统，监控经费使用，定期通报预算执行情况，制定对策及时改善。为控制经费超支出现，要建立经费使用预警机制，设置报警临界值，提醒项目团队检查研制进度与经费匹配情况，做好提前筹划。③下达目标成本控制责任。因产品研制阶段作业复杂，这一阶段的目标成本控制责任采取集中管理的方式，由项目师系统和财务会计师系统根据研制经费和年度经费预算方案，逐项逐事进行审批，审批层级包括项目主管、财务主任师、项目负责人、项目总会计师，评审讨论报总工程师批准后办理。项目团队的目标成本按管理周期分为项目总经费或年度项目经费预算;设计部门的目标成本主要控制研发周期，以及日常费用开支;专业分厂的目标成本主要控制加工周期、相关费用开支和科研产品的库存水平。
3.1.3 具体成本控制措施
工艺复杂度保持与现有设备条件、技工水平相匹配，或增加合理投入;工艺方法要能够实现技术目标，但不能过度使用，防止工序浪费;供应商和外协单位应当采取多选合作方式，双方共担研制投入风险;严控因能力不足增加的设计及制造等外部协作费用;强化研制周期控制，防止研制拖期、延期造成的浪费;针对子项合同及大额合同，先组织制定控制价，组织谈判团队控价;建立有效绩效考核机制，激励参研人员全力以赴达成管理目标;建立研发基金，运用市场资本、金融贷款、企业自储等方式筹措资金。
3.1.4 制定产品目标成本
按照客户要求，在研制设计阶段，必须论证产品目标价格，以设计方案开展产品统计研发成本，分阶段测算产品目标成本，跟踪、分析产品状态变化，逐步完善、迭代、调整、修正产品目标成本，获得最合理的测算结果。在决策期，通常是参照同类功能产品的市场价格作为目标成本引导值;在研制期，产品结构、性能、技术要求基本明确，可采用工程法科学地验算产品基础成本，并将此作为产品目标成本，进一步优化设计，开展成本规划和控制活动，不断修正产品目标成本值;在启动批量投产，产品目标成本将成为成本控制的上限值和参照值。
3.1.5 成本监督与评估
研制经费发生时，先由项目总师系统审核业务的实质性，项目会计师系统审核经费的合规性、准确性。项目总师系统要定期组织开展成本分析会，对照研制进展，检查各子任务的经费使用情况。重点开展预算执行差异分析，总结分析管理不足，制定对策纠偏改进;因研制内容增加造成经费不足，要准备相应证明支撑材料，取得客户审核认定意见，给子企业补充研制经费投入;当项目中断或项目不可持续时，项目总师系统要及时提请公司决策项目是否继续执行，防止经营风险扩大。
3.2 制造加工阶段目标成本控制
制造加工阶段目标成本控制是对研制阶段目标成本的实践论证、迭代优化的过程，也是产品目标成本多轮修正的过程。
3.2.1 成本控制策略
①精益生产。就是企业以消灭浪费和不断改善为核心，通过优化工艺规程、提升设备产出能力、改进作业流程，保证产品质量，不断降低单位产出成本，用最少的投入产生更显著的效益。②刚性控制。制定产品目标成本管理体系，建立费用标准体系按照企业内部价值链和外部价值链维度分解成本控制目标，各成本控制责任单位接收分配目标值，通过信息化手段，标准化作业流程，管控成本控制目标。③优化改进。随着加工成熟度提升，管理方式改进创新，企业管理能力提升，产品目标成本可以得到逐步降低，项目负责人要组织跟踪、分析、评价成本数据变化，定期评估目标成本的合理性，实施行动方案，持续修正产品目标成本。
3.2.2 分解下达成本控制目标
产品制造加工阶段的成本控制目标分解维度为任务单位、成本项目、产品交付时间。任务单位为作业链上涉及所有单位，包括下达排产计划、制定材料定额和工艺规程、采购、分厂、动力保障等单位;成本项目主要分为工时定额、原材料、工厂成本3类。工时定额是衡量劳动量标准，分摊各型产品间接费用的基础，原材料按材料定额限额领用，工资费用包括按年度工作量核定的工作包和为完成生产任务需要开支费用，可以直接落到绩效考核指标强化控制。
3.2.3 制定各责任中心的目标成本
各责任中心的目标成本制定，以作业内容逐项测算汇总，具体方法如下：①采购部门的目标成本要包涵产品相关的采购量控制、材料定额及采购价格，还要控制采购资金使用;②仓储部门的目标成本要包涵材料發出量控制、并用库存水平来约束采购周期;③工程部门的目标成本控制要求可以直接以下达各产品材料消耗改善率（1%～5%），该指标可按产品投产批量分段设置，批量生产可以降低材料余量，减少生产准备时间;④生产管理部门目标成本考核要控制生产周期和产品交付时间，如产品交付周期、产品交付率等;⑤专业分厂承接各类型产品的加工任务，经济业务频繁，需要对其参与作业发生的成本事项进行管控，如材料领用、人员和设备配置、生产费用等;⑥动力保障部门的职责是动力采购和动力保障，公司生产任务总目标，测算单位小时能耗水平，下达目标成本。
3.2.4 成本控制具体措施
采购环节要实施战略协议采购，阳光采购、集中上网采购;工艺环节要优化工艺装备、作业流设计、工序管理、站位管理;材料：套材下料、限额领用，集中配送下料;生产组织上要均衡生产、节拍生产，缩短生产周期;质量管理上要下达产品合格率，控制质量成本;能耗控制上要强化节约意识，节能減排，降低单位耗用;严格控制外委加工;根据投产计划合理安排采购计划，设置最佳经济库存量，加快物资周转;建立积极的绩效制度，提高人均产出;做好设备维护保养，保持设备加工能力。
3.2.5 优化产品成本控制目标
随着订量的增加，客户要求企业须逐步将产品目标价格降下来，年产量上升65%，单机成本要下降12%。企业加大投产，持续改进管理，生产熟练程度不断上升，企业必须实施目标成本优化行动方案，需要分析作业过程，确定改善目标，采用价值工程法，按评价系数分配成本，找出目标成本优化值。
①计算公式为：
产品价值=产品功能（或效用）÷成本费用
产品功能评价系数=某零件的功能分数÷全部零件的功能分数
产品成本系数=某零件的成本÷产品成本
产品价值系数=功能评价系数÷产品成本系数
当前产品可分配成本=当前实际成本×功能评价系数
分配产品目标成本=产品目标成本×功能评价系数
优化产品目标成本=当前产品分配成本值-分配目标成本值
②产品目标成本优化方案
企业从价值量、技术难度、材料属性等方面分析，按照重要性原则，分类实施，具体包含：梳理产品结构及相应价值量，分析物理特征与价值量比例偏差零件，筛选寻找可优化项目，论证优化项目可行性，制定成本优化行动方案，评价成本优化方案的实施效果。
3.3 售后服务阶段目标成本控制
航空产品商品保质期在2～5年，售后服务包括提供维修备件、现场排故、提供培训等内容，在实际管理场景中，当出现产品质量问题时，售后部门往往会迎合客户满意度，而放松成本管理要求，因此，建立有效的售后服务成本控制机制可为企业增加效益，在这一阶段的目标成本控制任务包括两个方面：一是产品在约定商品保质期成本费用管理;二是超出商品保质期的成本费用管理。
3.3.1成本控制策略
①兼顾两头。客户至上，售后服务阶段要保障产品质量能够达到客户使用需求，及时解决期间发生的问题，由企业承担相关成本费用，企业要服务好，还需控制服务费用，用最低成本保持服务水平，维护市场。②分类施策。针对商品保质期内和超出商品保质期的成本控制要分类制定目标成本。商品保质期内，企业管理风险未转移，超出保质期的售后服务费，需依据客户的服务需求，测算费用水平，与客户充分沟通，共同协商服务标准，协商确定各自承担售后服务费用。③收支平衡。一般航空产品的售后服务费用为产品价格的2%以内，客户认可需求增加，愿意承担，或是向客户争取到的费用补偿，以此作为产品售后服务费控制为上限，不增加企业经营负担。
3.3.2 制定目标成本
在商品保质期内，按照单位产品收入的2%作为相应项目的总目标成本，再细化分解;超出商品保质期时，售后服务部联合财务系统，与客户谈判商定售后服务内容和费用，并以此作为售后服务管理的目标成本进行控制。同时按照这两个维度，根据任务内容，进一步将目标成本分解为培训费、维修备件、售后驻外保障费用、售后运营管理费用等成本项目。维修备件的目标成本，原则是按照批生产零件实行同规格同目标价格的原则，但考虑到投产的经济批量差异，还需相应增加生产准备费用。
3.3.3 具体措施
分析售后问题产生原因，找出产品质量问题瓶颈，及时改进加工方式;控制售后服务的培训费用投入;控制维修备件的投入储备，控制售后维护驻外费用开支;分析客户对产品使用建议，进一步完善产品性能国外竞标模式。
3.4 目标成本控制信息化架构
①建立标准基础数据库。梳理企业资源，为成本信息处理及关联建立引导标识，包括编码库、任务库、全生命周期库、供应商客户库、组织机构及人员库、目标成本测算方法库、成本标准库等。②设置成本控制流程。为目标成本的制定、测算、分解、下達、监控、评价、优化等分配相应权限，传递成本数据信息。③集成业务系统信息。成本控制基础管理需集成MSY材料定额、PDM产品结构、PRP生产计划、DNC设备管理、EHR人力资源等业务系统;在成本控制过程中需集成采购系统、库存管理、MES生产制造、FS财务管控。④建设目标成本管理功能。目标成本制定及版本管理，目标成本责任分配与下达、收集整理成本数据、目标成本优化方案、评价分析成本控制效果。
4 管理实践成果
本文将成本控制从单纯的事后核算发展为事前测定、过程优化、持续迭代，完成了成本控制管理实现途径，以产品全生命周期、全价值链等理念基础建立“漏斗型”成本控制模型，将成本控制塑造成一个结构化、系统化、标准化、可操作、快速响应的全息立体模型，满足多元化、品种多样化的复杂航空制造企业成本控制要求，对目标成本控制实践做了有益探索。
【参考文献】
【1】财会〔2017〕24号.管理会计应用指引第301号——目标成本法[Z].
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【5】孙葛亮.价值链视角下的企业战略成本管理研究[D].兰州：兰州财经大学，2019.
【作者简介】祝美霞（1973-），女，江西上饶人，高级会计师，从事财务规划、成本管控、全面预算、财务信息化等方面的管理研究。
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