李建府
现代经济发展形势下，特别是在资本市场，采用单体公司运行的情况已经很难适应经济发展的需求，公司组织机构很多都采用集团形式。集团公司审计，其特点通常就是被审计单位组织机构复杂、审计项目组织管理跨度较大、审计项目通常耗费时间长、在评价获取审计证据是否充分适当时需要大量的汇总和分析工作等。在针对集团财务报表的特殊性进行审计时，注册会计师主要依据《中国注册会计师审计准则第1401号——对集团财务报表审计的特殊考虑》及应用指南、《中国注册会计师审计准则问题解答第10号——集团财务报表审计》的相关规定（以下统称执业准则）进行执业。上述执业准则对集团审计需要特殊考虑的事项进行了详细的规定，然而在实际执业过程中，注册会计师通常会忽略一些重要事项，导致集团审计从识别风险并设计应对策略就存在问题，最终导致实施审计时不能获取到充分适当的审计证据。本文中，笔者并非针对如何做好集团财务报表审计进行全面的论述，而是根据我们的执业准则结合本人工作经历以及内外部检查案例中发现的常见问题，总结在集团审计时容易出错的几个方面进行论述。
一、识别集团重要组成部分在集团审计中是一个重要前提，在实务中不少审计项目因存在未恰当识别重要组成部分，从而导致后续审计策略未能恰当设计实施的情况，因此笔者总结了需要考虑的一些因素。
1.恰当识别组成部分。在审计中，通常我们都是将独立的子公司、分公司识别为组成部分进行考虑，但常常会忽略一些特殊机构。根据执业准则的相关规定，在识别组成部分时，应根据集团的组织结构和编制财务信息的机构或单位来判断区分，除子公司法人单位外，联营企业、职能部门、单项产品或业务都可能因为单独编制财务信息并包括在集团财务报表中而被视为组成部分。特别是联营企业，由于集团公司不对联营合并报表，仅按持股比例核算投资收益，因此我们审计时常会忽略这个事项，在制定审计策略时未将其做为组成部分予以考虑。
2.确定是否为重要组成部分时，我们在审计实务中常见的情况就是直接根据确定集团公司财务报表重要性时采用的基准进行衡量，将金额占比大的组成部分作为重要组成部分，而将占比小的直接作为非重要组成部分。执业准则中明确了选取基准以确定单个组成部分是否对集团具有财务重大性时，除使用在确定集团财务报表整体重要性时所使用的基准作为衡量的基准，还应当要结合组成部分的具体业务特点、财务报表结构等情况使用其他的基准作为衡量的基准或使用两个或两个以上的基准来综合衡量。例如，在计划审计时，我们分析未审集团合并财务报表为亏损，此时可能会选择以净资产作为计算重要性水平的基准，然而某些组成部分净资产虽小，但却是主要的销售或经营机构，其是获取收入的来源，此时衡量组成部分重要性时，就要增加选择收入等其他指标作为衡量的基准，而不能仅以净资产的大小作为判断的唯一标准了。
3.根据执业准则的要求，在通常情况下，集团中从事特殊行业的组成部分，以前年度审计过程中发现的存在使集团财务报表发生重大错报的特别风险的组成部分，新收购的组成部分，由于被监管部门特别关注而被视为重要的组成部分，某类交易、账户余额或披露超过集团财务报表整体重要性的组成部分应当识别为重要组成部分。例如，一个大型的国有集团公司，旗下有一家子公司为小额贷款公司，该公司无论从收入、利润、还是净资产等指标都不超过集团的5%，但由于该小贷公司属于金融企业，涉及公众利益，具有特殊性，因此在识别重要组成部分时，应当将其作为重要组成部分来设计和实施审计程序。
4.执业准则中明确了重要组成部分的识别及确认是一个动态过程，集团项目组应当对集团及其环境、集团组成部分及其环境获取充分的了解，确认或修正最初识别的重要组成部分。即若在风险评估过程或审计过程中发现了其他特殊事项，或认为有舞弊或错报情况时，就需要重新调整重要组成部分，以进一步的调整审计策略应对审计风险。
二、集团重要性水平的分配及确定组成部分重要性水平时需要注意的情形
1.根据执业准则的要求，对组成部分进行审计应该使用组成部分的重要性水平，而不是集团的重要性水平。实务中常见的情况是集团项目组直接将集团的重要性水平按一定比例分配到组成部分中。但由于集团公司下的各组成部分业务特点、报表结构等可能大相径庭，如果在确定组成部分的重要性时简单根据集团重要性按比例分配而来，可能会导致组成部分的重要性确定并不恰当，从而影响审计的效率或效果。因此，应结合组成部分自身的特点，再根据《中国注册会计师审计准则第1221号——计划和执行审计工作时的重要性》及应用指南和相关问题解答来单独确定。但是基于集团审计目的，项目组应注意组成部分的重要性应当低于集团财务报表整体的重要性。例如，集团项目组根据以利润总额为基准计算得出集团重要性水平为1000万元，某组成部分按其自身特点以收入为基准计算得出的重要性水平为1200万元，此时作为集团项目组确定重要性时，就不能使用1200万元作为重要性水平，而要将该组成部分的重要性水平降到1000万元以下。
2.对于一些特大型集团企业的审计工作，通常并非由一个事务所的团队全部完成。旗下很多重要子公司都是由不同的事务所进行审计，并单独出具了法定审计报告。作为集团项目组则通常需要利用组成部分会计师的工作，而不会再对组成部分会计师进行重复审计。根据执业准则要求，集团项目组应当确定组成部分财务报表整体的重要性及实际执行的重要性是否低于集团财务报表整体重要性及实际执行的重要性，并应分析该类组成部分审计调整分录汇总情况以及高于集团错报临界值的未更正错报汇总情况。例如，某大型企业集团公司，其下一重要组成部分为上市公司，是集团公司的主要利润来源，上市公司当年未经审计利润总额为4亿，年审会计师以此为基准确定的重要性水平为2000万。而由于集团公司其他子公司存在亏损，集团公司合并财务报表未经审计利润总额为2亿，集团项目组根据集团利润总额为基准计算得出集团重要性水平为1000万元。因此集团项目组在利用上市公司年审会计师审计工作基础上对集团进行审计时，应当与上市公司年审会计师进行沟通，了解其确定的重要性水平及错报临界值，以及其审计调整分录、未调整不符事项等情况。对于低于上市公司错报临界值而未调整的事项，集团项目组应当考虑集团的错报临界值来重新进行汇总分析对集团报表的影响，以确定是否需要进行调整。
三、组成部分审计策略及具体执行时需要注意的事项
1.通常对组成部分设计审计策略时，对于不重要的组成部分，按照执业准则应当在集团层面实施分析程序，同时可选择某些不重要的组成部分，使用组成部分重要性对组成部分财务信息实施审阅。但财务报表中的货币资金项目通常容易发生舞弊，函证准则也要求对所有的银行账户进行函证。因此，对于货币资金项目，无论是否属于重要组成部分都应设计并实施审计程序，而不能仅实施分析和审阅程序。
2.对于集团公司下的联营企业，由于其不受集团公司控制不纳入合并报表，因此，通常并非由集团项目组直接安排进行审计，而是由联营企业自行委托的其他事务所进行审计并出具审计报告。常见的问题正如本文前述,由于未将其识别为组成部分，在实施审计时往往只收集了报表或审计报告，并按照持股比例对投资收益进行了测算核对后即认为取得了充分适当的审计证据。而根据执业准则规定,由于联营企业应当识别为组成部分，在利用了其他组成部分会计师工作时，若该组成部分是重要组成部分，仅获取整套财务报表和审计报告作为证据并不充分，应按照1401号准则第四十三、四十四条的规定参与组成部分注册会计师工作（具体规定内容本文不再详述），否则需要考虑对形成审计意见的影响。因此,若某集团公司的联营企业按持股比例计算的投资收益，占该集团公司利润比例重要时，在仅收集报表和审计报告的情况下就发表审计意见并不恰当。
3.对集团合并现金流量表实施审计时考虑的应对策略。当会计师仅出具集团审计报告，而不对子公司出具法定审计报告的情况下，可以无需再对单个组成部分现金流量表实施审计，而是直接对集团合并现金流量表实施审计分析即可。我们在已经审计的资产负债表、利润表、权益变动表和附注的基础上，根据现金流量的勾稽关系进行分析复核，并考虑各项错报调整事项对现金流量表项目的影响情况，确定现金流量表的审定数据，这样有助于大大提高审计效率，同时形成的现金流量表结果更符合逻辑。
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